Балансовый метод ПБУ 18/02: примеры, формирование проводок, переход с затратного метода
Собственникам бизнеса важно понимать, какую сумму налога компания платит сейчас, а какую откладывает и будет платить в следующих периодах. Поэтому организации отражают в бухгалтерской отчетности, которую смотрят владельцы бизнеса, текущий налог на прибыль и отложенный налог на прибыль.
Показатель «Налог на прибыль» можно формировать в бухучете по-разному. Первоначально для компаний был доступен так называемый затратный метод, или метод отсрочки. С 2020 года появилась альтернатива: балансовый метод. Основная цель нововведений — привести бухучет налоговых обязательств в соответствие с МСФО. В статье расскажем про плюсы и минусы каждого варианта.
Что вы узнаете
Что такое балансовый метод учета ПБУ 18/02
Чем отличается от затратного метода
До 2020 года компании могли не вести налоговый учет с нуля, а трансформировать данные бухучета в налоговый учет. Это так называемый затратный метод, или метод отсрочки. Предполагает, что по каждой доходной/расходной операции нужно выявлять разницу между бухгалтерским и налоговым учетом по правилам из ПБУ 18/02.
С отчетности за 2020 год ПБУ 18/02 действует в новой редакции приказа Минфина. У компании теперь есть выбор: следовать старому порядку или применять новый балансовый метод. В целом он проще, но придется наряду с бухгалтерским учетом сразу параллельно вести и налоговый. Дело в том, что для бухучета на балансовом методе текущий налог берется из декларации по налогу на прибыль. На затратном методе текущий налог собирается по данным бухучета.
Упрощения в следующем:
- На балансовом методе разницу между двумя видами учета нужно определять не по каждой операции — доходу/расходу, а на отчетную дату по видам активов и обязательств. Похоже на то, как бухгалтер собирает баланс, — тоже на отчетную дату, поэтому новый метод и назвали балансовым.
- Постоянные и временные разницы существуют при любом методе, но на балансовом постоянные разницы в учет не попадают. Налог с постоянной разницы раскрывается лишь в пояснениях к бухгалтерской отчетности. Показатель рассчитывают так: берут разницу между налогом по декларации и бухгалтерской прибылью до налогообложения, умноженной на 20%. Такая бухприбыль уже скорректирована на временные разницы, поэтому и получаем постоянное расхождение между двумя видами учета. На затратном методе постоянные разницы, как и временные, надо считать в разрезе каждой доходной/расходной операции.
Отличия
Что сравниваем Новый балансовый метод Первоначальный затратный метод Какие разницы нужно определять между БУ и НУ в целях бухучета Временные Временные и постоянные На какую дату определяются разницы На начало и конец отчетного периода По каждой доходной и расходной операции Как определяются разницы По видам активов и обязательств, как разница между балансовой стоимостью актива (обязательства) и его суммарной стоимостью из налогового учета. Например, в целом по основным средствам, товарам, дебиторской задолженности По доходам и расходам Зачем определять разницы Чтобы собрать отложенный налог. Текущий берется из декларации по налогу на прибыль Чтобы собрать текущий налог и отложенный налог Нужно ли параллельно бухгалтерскому учету вести налоговый учет Обязательно Можно сразу не вести, а трансформировать данные бухучета в налоговый учет
Сходства
И на балансовом методе, и на затратном:
- Отложенный налог формируют отложенные налоговые активы (ОНА) и отложенные налоговые обязательства (ОНО).
- Между БУ и НУ существуют временные и постоянные разницы.
- В пояснениях к бухгалтерской отчетности нужно раскрывать постоянные разницы (ПР).
Кому нужен балансовый метод
Компания сама выбирает, какой способ учета по ПБУ 18/02 применять. Главное — закрепить применяемый способ в учетной политике.
Если вы уже работаете на первоначальном затратном методе, никто не торопит вас переходить на новый балансовый.
Если планируете переходить на новый метод или применять его с нуля, взвесьте все за и против.
Плюсы и минусы
На балансовом методе учет не столь детальный, как на затратном. Для кого-то это плюс. Для кого-то минус.
Также требуется полноценный налоговый учет, который нужно вести параллельно бухгалтерскому. У кого-то это слабое место.
Одно из объективных преимуществ балансового метода: не нужно разбираться, какая разница возникает — постоянная или временная. Все разницы, которые образуются на отчетную дату по видам активов и обязательств, — временные. То есть будут устранены в последующие налоговые периоды. На затратном методе крайне важна классификация разниц на постоянные (ПР) и временные (ВР). Если неправильно определить вид разницы, не получится собрать в бухучете корректный налог на прибыль.
Все возможные варианты работы по ПБУ 18/02
Выше мы подробно обсудили отличия и сходства старого и нового методов. Возможен еще смешанный вариант — балансовый метод с отражением постоянных и временных разниц. О нем подробно рассказали в памятке, где собрали все варианты работы с ПБУ 18/02.
Малый бизнес и НКО (за некоторыми исключениями) могут ПБУ 18/02 вовсе не применять.
Памятка, как вести учет по ПБУ 18/02
| Вариант | Что отображается в бухучете |
|---|---|
| Балансовый метод |
|
| Затратный метод (метод отсрочки) |
Все разницы определяются по доходам и расходам в разрезе каждой хозоперации |
| Балансовый метод с отражением постоянных и временных разниц | Это некая середина между привычным затратным и новым балансовым способом. При таком варианте в бухучет не заносится уже готовый текущий налог — он, как и отложенный, формируется на отчетную дату по видам активов и обязательств (не в разрезе каждой операции) |
| ПБУ 18/02 не применяется | Учет отложенного налога не ведется. Отражается только текущий налог на прибыль. Это вариант для бизнеса с упрощенным бухучетом |
Примеры и принципы расчета по ПБУ 18/02
Расчет отложенного налога
Показатель «Отложенный налог» интересен инвесторам, чтобы понимать, какую сумму налога компания откладывает, как эта сумма повлияет на будущие платежи в бюджет. Отложенный налог инвесторы видят в отчете о финансовых результатах. В этом документе есть показатель «Налог на прибыль» — это сумма двух показателей:
- текущий налог на прибыль;
- отложенный налог на прибыль.
Отложенный налог, независимо от метода, формируют ОНА и ОНО.
Текущий налог собирается по-разному для раскрытия в бухгалтерской отчетности в зависимости от метода учета:
- на затратном — по данным бухучета;
- на балансовом — берется из декларации.
Формирование проводок
В обоих методах учета термины ОНА и ОНО по своей сути означают одно и то же, но на затратном методе ОНА/ОНО учитываются на счете 68, а на балансовом методе — на счете 99. Ведь при балансовом методе на счет 68 заносим уже посчитанный налог из декларации, поэтому корректировать счет 68 нет нужды.
Если применяете золотую середину — балансовый метод с отражением постоянных и временных разниц, проводки будут как на затратном методе, ведь вы не берете для бухучета готовый налог, а формируете его на счетах учета на отчетную дату.
| Метод | |
|---|---|
| Затратный | Балансовый |
|
|
При балансовом методе проводка делается на итоговый показатель. Погашение и начисление временных разниц в рамках одного отчетного периода проводками не отражается.
Постоянный налоговый расход (доход): расчет
На затратном методе программа умножает постоянную разницу (ПР) на ставку налога и получается ПНА или ПНО.
На балансовом методе с отражением разниц программа (бухгалтер) также умножает ПР на ставку налога, но получает не ПНО и ПНА. Термины другие: это постоянный налоговый расход (ПНР) и постоянный налоговый доход (ПНД) соответственно.
На чисто балансовом методе ПНР/ПНД в учете не отражаются, ведь налог при этом методе берется из декларации и он уже сформирован с учетом постоянных разниц. В пояснениях к бухгалтерской отчетности нужно справочно показать результат постоянных разниц: это разница между налогом по декларации и бухгалтерской прибылью до налогообложения, умноженной на 20%.
Пример временных разниц на балансовом методе
Показатель на отчетную дату Стоимость, ₽ Временная разница, ₽ Что признается в учете Балансовая (бухгалтерская) Налоговая Актив Остаточная стоимость основных средств 120 000 100 000 20 000 — на такую сумму бухгалтерская прибыль временно больше налогооблагаемой ОНО (Д99 К77) = 20 000 × 20% = 4 000 — на такую сумму будет увеличен будущий налог Остаточная стоимость НМА 50 000 80 000 -30 000 — на такую сумму бухгалтерская прибыль временно меньше налогооблагаемой ОНА (Д09 К99) = -30 000 × 20% = -6 000 — на такую сумму будет уменьшен будущий налог Обязательство Резерв предстоящих расходов 60 000 50 000 -10 000 — на такую сумму бухгалтерская прибыль временно меньше налогооблагаемой ОНА (Д09 К99) = -10 000 × 20% = -2 000 — на такую сумму будет уменьшен будущий налог Проценты по кредитам и займам 25 000 40 000 15 000 — на такую сумму бухгалтерская прибыль временно больше налогооблагаемой ОНО (Д99 К77) = 15 000 × 20% = 3 000 — на такую сумму будет увеличен будущий налог
Как устроен затратный метод учета ПБУ
При затратном способе учета (методе отсрочки) по каждому доходу и расходу рассчитывается разница между данными бухгалтерского и налогового учета. Цель — с помощью разниц сформировать в бухучете ту сумму налога, которая будет в декларации по налогу на прибыль. При этом в бухучете начисляются не сами разницы, а налог с них. То есть 20%.
Разницы классифицируют на постоянные и временные.
Постоянная разница (ПР) на затратном методе
ПР — это доход (расход), который полностью признается только в одном виде учета: бухгалтерском или налоговом, а в другом — полностью не учитывается. Разница не переносится на следующие отчетные периоды и никогда не устраняется.
Если умножить постоянную разницу на ставку налога на прибыль, получается постоянное налоговое обязательство (ПНО) или постоянный налоговый актив (ПНА). Разбираться, что именно возникает, ПНО или ПНА, важно, так как эти показатели по-разному учитываются на счетах учета. Если вручную сделать неправильную проводку, не получится в бухучете собрать налог на прибыль, равный налогу из декларации.
- ПНО возникает, если прибыль по налоговому учету больше бухгалтерской. Такое бывает, когда в бухучете расход есть, а в налоговом учете — нет и не будет. Тогда говорят, что ПР положительная. Цель ПНО — увеличить в бухучете текущий налог на прибыль.
Пример ПНО
Сверхнормативные расходы на рекламу = 100 000 ₽. Итого расход:
- В бухгалтерском учете = 100 000 ₽
- В налоговом = 0 ₽
В следующих налоговых периодах эти расходы нельзя принять в уменьшение налога на прибыль. Значит, это постоянная разница.
Бухгалтерский убыток = −100 000 ₽.
Налоговая прибыль = 0 ₽.
Налоговая прибыль больше бухгалтерской. Значит, в бухучете нужно увеличить текущий налог. Программа сформирует ПНО (Д99 К68) = 100 000 ₽ х 20% = 20 000 ₽.
- ПНА возникает, если прибыль по налоговому учету меньше бухгалтерской. Такое бывает, когда в бухучете доход есть, а в налоговом учете — нет и не будет. Тогда говорят, что ПР отрицательная. Цель ПНА — уменьшить в бухучете текущий налог на прибыль.
Пример ПНА
Учредитель с долей владения более 50% безвозмездно перечислил организации 300 000 ₽ на пополнение оборотных средств. В бухгалтерском учете это прочий доход. В налоговом учете такие поступления не облагаются налогом на прибыль на основании подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ. То есть платить налог с такой помощи не нужно. Итого доход:
- В бухгалтерском учете = 300 000 ₽.
- В налоговом = 0 ₽.
В следующих налоговых периодах эти доходы не увеличат налог на прибыль. Значит, это постоянная разница.
В текущем периоде:
- Бухгалтерская прибыль = 300 000 ₽.
- Налоговая прибыль = 0 ₽.
Налоговая прибыль меньше бухгалтерской. Значит, в бухучете нужно уменьшить текущий налог. Программа сформирует ПНА (Д68 К99) = 300 000 ₽ х 20% = 60 000 ₽.
Временная разница (ВР) на затратном методе
ВР возникают, если доходы и расходы в бухгалтерском учете учитываются в одном периоде, а в налоговом учете — в другом отчетном периоде. Со временем такие разницы устраняются. Из-за этого учет временных разниц сложнее, чем постоянных: в одном периоде программа начисляет налог с временной разницы, в другом периоде погашает его. Тем самым устраняет разницу.
Если умножить временную разницу на ставку налога на прибыль, получается отложенное налоговое обязательство (ОНО) или отложенный налоговый актив (ОНА). Разбираться, что именно возникает, ОНО или ОНА, важно, так как эти показатели по-разному учитываются на счетах учета. Для ОНО используется счет 77, для ОНА — 09. При этом есть проводки, которые формируют ОНО/ОНА, а есть те, которые их погашают. Если вручную сделать неправильную проводку, не получится в бухучете собрать корректный налог на прибыль.
- ОНО возникает, если прибыль в бухгалтерском учете временно больше, чем в налоговом. Тогда говорят, что временная разница налогооблагаемая. Текущий налог в бухучете она уменьшает, а будущий налог увеличивает.
Пример ОНО
Амортизационная премия = 200 000 ₽. Итого расход в текущем периоде:
- В бухгалтерском учете = 0 ₽.
- В налоговом = 200 000 ₽.
В следующих налоговых периодах эти расходы принимаются в бухучете в виде амортизационных отчислений. Значит, это временная разница.
В текущем периоде:
- Бухгалтерская прибыль = 0 ₽.
- Налоговый убыток = −200 000 ₽.
Бухгалтерская прибыль больше налоговой. Значит, в бухучете нужно уменьшить текущий налог. Программа сформирует в текущем периоде ОНО (Д68 К77) = 200 000 ₽ х 20% = 40 000 ₽. В следующих периодах в части учтенного расхода погасит ОНО (Д77 К68).
- ОНА возникает, если прибыль в бухгалтерском учете временно меньше, чем в налоговом учете. Тогда говорят, что временная разница вычитаемая. Текущий налог в бухучете она увеличивает, а будущий налог уменьшает.
Пример ОНА
Резерв на выплату отпусков = 40 000 ₽. Итого расход в текущем периоде:
- В бухгалтерском учете = 40 000 ₽.
- В налоговом = 0 ₽.
В следующих налоговых периодах эти расходы принимаются в налоговом учете. Значит, это временная разница.
В текущем периоде:
- Бухгалтерский убыток = −40 000 ₽.
- Налоговая прибыль = 0 ₽.
Бухгалтерская прибыль меньше налоговой. Значит, в бухучете нужно увеличить текущий налог. Программа сформирует в текущем периоде ОНА (Д09 К68) = 40 000 ₽ х 20% = 8 000 ₽. В следующих периодах в сумме учтенного расхода погасит ОНА (Д68 К09).
Как формируется налог на прибыль в бухгалтерском учете
Текущий налог на прибыль (ТНП) — это 20% от бухгалтерской прибыли, скорректированные на ПНА/ПНО и ОНА/ОНО. Напомним:
- ОНО и ПНА уменьшают текущий налог;
- ОНА и ПНО увеличивают текущий налог.
20% от бухгалтерской прибыли обозначаются термином «условный расход по налогу на прибыль (УРНП)». Если речь о бухгалтерском убытке, будет «условный доход по налогу на прибыль (УДНП)».
Итого текущий налог на прибыль (ТНП) считается в бухучете так:
ТНП = УРНП — УДНП — ОНО + ОНА — ПНА + ПНО.
Пример расчета налога на затратном методе
Показатель, ₽ Бухгалтерский учет Налоговый учет Доходы Выручка от реализации 1 000 000 1 000 000 Безвозмездная помощь от учредителя 300 000 (ПНА 60 000) 0 Итого доходы 1 300 000 1 000 000 Расходы Сверхнормативные расходы на рекламу 100 000 (ПНО 20 000) 0 Амортизационная премия 0 200 000 (ОНО 40 000) Резерв на выплату отпусков 40 000 (ОНА 8 000) 0 Итого расходы 140 000 200 000 Прибыль 1 160 000 800 000 Прибыль х Ставка налога 20% 232 000 (УРНП) 160 000 (ТНП) Проводки:
- Д99 К68 = 232 000 (УРНП).
- Д68 К77 = 40 000 (ОНО).
- Д09 К68 = 8 000 (ОНА).
- Д68 К99 = 60 000 (ПНА).
- Д99 К68 = 20 000 (ПНО).
ТНП = 232 000 ₽ — 40 000 ₽ + 8 000 ₽ — 60 000 ₽ + 20 000 ₽ = 160 000 ₽. Это сальдо по кредиту счета 68, что соответствует декларации по налогу на прибыль.
Сальдо по кредиту счета 77 — 40 000, по дебету счета 09 — 8 000 — спишется в следующих налоговых периодах.
Как перейти на балансовый метод учета ПБУ 18/02
- Утвердить приказом изменения в учетную политику.
- Определить ОНА и ОНО балансовым методом на дату перехода. Для этого рассчитайте временные разницы по видам активов и обязательств и налог с этих временных разниц. Это и будет ОНА/ОНО. Пример расчета привели выше.
- Списать на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» разницу между фактически учтенной суммой ОНА/ОНО и рассчитанной по новым правилам.
- Отразить в бухгалтерской отчетности на дату начала применения нового способа скорректированные данные, раскрыть корректировки и применяемые способы учета в пояснениях к отчетности.
Частые вопросы
-
Что делать, если нужен ретроспективный пересчет?
Сначала напомним, как понять, что ретроспективный пересчет необходим. Для этого возьмите ОНА и ОНО, которые начислены на последний день работы по старому методу. Сравните показатель с ОНА/ОНО, которые рассчитали балансовым методом на начало применения нового метода. Если цифры существенно отличаются, нужен ретроспективный пересчет.
Это означает, что данные на дату, которая предшествует началу применения нового способа, нужно рассчитать и представить в отчетности так, как если бы новый способ учета применялся всегда.
-
Можно сочетать затратный и балансовый метод?
Никто не мешает перепроверять учет разными методами. При этом для целей сдачи бухгалтерской отчетности придется выбрать какой-то один вариант, чтобы не запутать ни собственников бизнеса, ни проверяющих. При этом есть такой вариант, который позволяет сочетать оба метода. Это учет балансовым методом с отражением постоянных и временных разниц.
Обзор всех возможных вариантов мы привели в начале этой статьи.
Применяемый способ закрепите в учетной политике.
-
Обязательно ли переходить на балансовый метод учета ПБУ 18/02?
Стандарт не запрещает применять прежний затратный метод (метод отсрочки), т.к. в результате применения обоих способов должна получиться одна и та же сумма: текущий налог на прибыль и отложенный налог.
Видеоматериалы по теме
