13 октября '23

Контролируемые сделки взаимозависимых лиц в 2023 году

Светлана Семина

эксперт по бухучету, налогам и кадрам

ФНС вправе проверять некоторые сделки между взаимозависимыми лицами. По таким контролируемым сделкам важно правильное ценообразование, чтобы избежать проблем с налоговой. В статье рассказали, как определить, к каким сделкам будет особое внимание со стороны ФНС и как все оформить, чтобы налогоплательщику не вменили уклонение от налогов. В том числе — как составить и подать уведомление о контролируемых сделках.

Что вы узнаете

Кто такие взаимозависимые лица
Какие сделки признаются контролируемыми
Как отчитываться по контролируемым сделкам
Какие риски по контролируемым сделкам между взаимозависимыми лицами
Как налоговая проверяет контролируемые сделки

Кто такие взаимозависимые лица

Взаимозависимые лица — это физлица и организации, которые могут влиять друг на друга либо на деятельность представляемых ими лиц. Влияние друг на друга предполагает влияние на условия или результаты совершаемых сделок либо влияние на результаты всей деятельности (п. 1 ст. 105.1 НК РФ).

Чтобы минимизировать споры с налоговой, в НК РФ (п. 2 ст. 105.1) установлен перечень лиц, которые признаются взаимозависимыми. Это не закрытый перечень. Суд может признать взаимозависимыми и другие лица, если отношения между ними обладают признаками взаимозависимости из п. 1 ст. 105.1 НК РФ.

Пункты из установленного списка можно условно поделить по критериям взаимозависимости на несколько групп. Причем лица, взаимозависимые с физлицом по критерию родства (мы начали с них наш список), фигурируют в некоторых других пунктах списка. Поэтому важно сразу изучить, какие родственники считаются взаимозависимыми для целей налогового учета.

Лица, взаимозависимые по критерию родства

Физическое лицо, его супруг (супруга), родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный (подп. 11 п. 2 ст. 105.1 НК РФ). Далее — физлицо совместно с его взаимозависимыми лицами.

Лица, взаимозависимые по критерию «служебные отношения»

Физические лица в случае, если одно физлицо подчиняется другому физлицу по должностному положению (подп. 10 п. 2 ст. 105.1 НК РФ).

Лица, взаимозависимые по критерию «участие в капитале»

Физическое лицо и организация в случае, если такое физлицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25% (подп. 2 п. 2 ст. 105.1 НК РФ).
Организации в случае, если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25% (подп. 3 п. 2 ст. 105.1 НК РФ).
Организации в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25% (подп. 1 п. 2 ст. 105.1 НК РФ).
Организации и (или) физические лица в случае, если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50% (подп. 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ).

Что означает прямое и косвенное участие?

Прямое участие — это наличие голосующих акций или доли в уставном капитале.

Косвенное участие — владение долями в компании через другие лица. Доля косвенного участия считается как произведение долей прямого участия в последовательности (п. 3 ст. 105.2 НК РФ).

Участники ООО «Омега»: ООО «Картон» — с долей в уставном капитале (УК) 50%, ООО «Микс» — с долей в УК 40% и Миров А. А. — с долей 10%. У ООО «Микс» — два участника: Лисков С. Н. — с долей участия 30% и Симков И. М. с долей участия 70%. На рисунке обозначили взаимозависимых в этой ситуации лиц.

Пример взаимозависимых лиц

Лица, взаимозависимые по критерию «формирование исполнительного органа»

Организация и лицо, осуществляющее полномочия ее единоличного исполнительного органа (подп. 7 п. 2 ст. 105.1 НК РФ).
Организации, в которых полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо (подп. 8 п. 2 ст. 105.1 НК РФ).
Организации, в которых единоличные исполнительные органы назначены или избраны по решению одного и того же лица (физлица совместно с его взаимозависимыми лицами) (подп. 5 п. 2 ст. 105.1 НК РФ).
Организации, в которых не менее 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) назначены или избраны по решению одного и того же лица (физлица совместно с его взаимозависимыми лицами) (подп. 5 п. 2 ст. 105.1 НК РФ).
Организация и лицо, которое полномочно назначать (избирать) единоличный исполнительный орган этой организации или назначать (избирать) не менее 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) этой организации. Таким лицом в том числе может быть физлицо совместно с его взаимозависимыми лицами (подп. 4 п. 2 ст. 105.1 НК РФ).
Организации, в которых более 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) составляют одни и те же физлица совместно с их взаимозависимыми лицами (подп. 6 п. 2 ст. 105.1 НК РФ).

Какие сделки признаются контролируемыми

Сделки между взаимозависимыми резидентами при соблюдении двух условий

Сделка между взаимозависимыми резидентами признается контролируемой при одновременном соблюдении двух условий (абз. 2 п. 3 ст. 105.14 НК РФ).

Первое условие: сумма доходов по сделке превышает 1 млрд рублей в год. Это первый пункт, по которому нужно проверить сделку. Если показатель менее 1 млрд в год, то сделка точно не является контролируемой. Если доходы превышают указанный лимит, это еще не значит, что сделка — контролируемая. Нужно смотреть, выполняется ли второе условие.

Второе условие: должен соблюдаться хотя бы один из критериев из п. 2 ст. 105.14 НК РФ. Любое из этих обстоятельств делает сделку между взаимозависимыми резидентами с доходностью более 1 млрд рублей контролируемой. Вот эти критерии:

Одна из сторон сделки освобождена от уплаты налога на прибыль. Например, применяет УСН.
Хотя бы одна из сторон сделки применяет ЕСХН, и сделка заключена в рамках деятельности на этом спецрежиме. При этом в числе других сторон сделки есть лицо, не применяющее ЕСХН.
Стороны сделки применяют разные ставки по налогу на прибыль. Исключение — ставки из п. 2–4 ст. 284 НК РФ.
Одна из сторон сделки — плательщик НДПИ и предмет сделки — добытое полезное ископаемое, налог с которого платится по процентной ставке.
Хотя бы одна из сторон сделки применяет освобождение по НДС по ст. 145.1 НК РФ как исследовательский корпоративный центр — участник проекта «Сколково» либо научно‑технологический центр — участник проекта по закону от 29.07.2017 № 216—ФЗ.
Хотя бы одна из сторон сделки платит налог на допдоход от добычи углеводородного сырья и доходы (расходы) по сделке учитывает при расчете такого налога.
Одна из сторон сделки добывает углеводородное сырье на новом морском месторождении, а любая другая сторона не ведет такую деятельность либо ведет, но не учитывает доходы (расходы) по такой сделке по ст. 275.2 НК РФ.

С 2025 года добавится еще одно основание для признания сделок контролируемыми при доходности свыше 1 млрд рублей. Это случай, когда хотя бы одна из сторон сделки применяет инвестиционный налоговый вычет по налогу на прибыль по ст. 286.1 НК РФ.

Другие сделки

Признаются контролируемыми следующие сделки, по которым сумма доходов за год превысила 120 млн рублей (абз. 1 п. 3 ст. 105.14 НК РФ):

Сделки в области внешней торговли такими природными ресурсами, как нефть и товары из нее; черные и цветные металлы, минеральные удобрения, драгоценные металлы и драгоценные камни. При этом взаимозависимость сторон не важна.
Сделки, в которых один из участников — резидент офшорной зоны. При этом взаимозависимость сторон не важна.
Сделки между взаимозависимыми лицами, которые организует третье лицо — посредник. Это может быть агент, комиссионер, иной поверенный либо перепродавец или перекупщик. Взаимозависимость такого лица с участниками сделки не важна. Условия: посредник не выполняет никаких дополнительных функций, не принимает на себя никаких рисков и не использует никаких активов. То есть участвует в цепочке формально.

Что не признается контролируемой сделкой

Не признаются контролируемыми сделки, которые перечислены в п. 4 ст. 105.14 НК РФ (даже если по таким сделкам превышены установленные стоимостные лимиты).

Например, это:

Беспроцентные займы.
Поручительства (гарантии), если все стороны сделки — российские организации, не являющиеся банками.
Сделки между участниками одной консолидированной группы налогоплательщиков. Исключение — сделки, предмет которых — добытое полезное ископаемое, облагаемое по процентной ставке, а также сделки, доходы (расходы) по которым учитываются при расчете налога на допдоход от добычи углеводородного сырья.
Сделки, участники которых соответствуют одновременно следующим условиям:
- зарегистрированы в одном регионе;
- не имеют обособленных подразделений в других субъектах РФ или за границей;
- не уплачивают налог на прибыль в бюджеты других субъектов РФ;
- не имеют убытков, учитываемых при расчете налога на прибыль;
- совершают сделки, которые не попадают под подп. 2–7 п. 2 ст. 105.14 НК РФ.

Как отчитываться по контролируемым сделкам

В налоговую инспекцию по месту учета нужно сдавать уведомление о контролируемых сделках. Такое уведомление — основание для ФНС проверить соответствующую сделку.

Срок сдачи уведомления — не позднее 20 мая по итогам года, в котором совершены контролируемые сделки (п. 2 ст. 105.16 НК РФ).

Форма документа утверждена приказом ФНС от 07.05.2018 № ММВ‑7‑13/249@.

Уведомление содержит:

Титульный лист.
Раздел 1А. Сведения о контролируемой сделке (группе однородных сделок).
Раздел 1Б. Сведения о предмете сделки (группы однородных сделок).
Раздел 2. Сведения об организации — участнике контролируемой сделки (группы однородных сделок).
Раздел 3. Сведения о физическом лице — участнике контролируемой сделки (группы однородных сделок).

Инструкция по заполнению уведомления и чистый бланк доступны здесь.

Штраф за несвоевременное представление уведомления или недостоверную информацию в нем — 5 000 рублей (ст. 129.4 НК РФ).

СБИС поможет заполнить и сдать уведомление о контролируемых сделках быстро с первого раза. Формы отчетности в программе всегда в актуальном состоянии. Перед отправкой сервис проверяет документ на возможные ошибки и предупреждает, если обнаружены неточности.

Удобная отправка отчетов в ФНС

Подключить

Какие риски по контролируемым сделкам между взаимозависимыми лицами

Основная причина, по которой налоговая отслеживает и проверяет каждую контролируемую сделку, — такие сделки могут привести к уменьшению налоговой базы.

Если налоговая определит, что стоимость сделки ниже рыночного интервала, скорректирует налогооблагаемую базу и пересчитает налоги. Если условия контролируемой сделки не отличаются от обычных, то никаких рисков нет.

Как налоговая проверяет контролируемые сделки

Налоговая может проверить те сделки, срок которых не превышает три года (п. 5 ст. 105.17 НК РФ). По одной контролируемой сделке за один год может быть только одна проверка. Исключение — повторные выездные проверки (п. 1 ст. 105.17 НК РФ).

По п. 8–11 ст. 105.3 НК РФ налоговая не вправе проверять сделку:

если при ее совершении провели обязательную оценку;
цена сделки применяется по предписанию антимонопольного органа;
сделку заключили по результатам биржевых торгов;
цену определили в соответствии с соглашением о ценообразовании.

Во всех четырех перечисленных случаях цена автоматически признается рыночной для целей налогообложения.

Как ФНС анализирует цену сделки

ФНС для проверки контролируемой сделки запрашивает (п. 1 ст. 105.15 НК РФ):

информацию об участниках сделки;
описание и условия договора;
обоснование причин заключения договора и выбранной цены сделки;
информацию о понесенных расходах и полученных доходах в ходе сделки;
сведения об экономической выгоде;
при повторной проверке — информацию о корректировке налоговой базы и суммы налога.

Требовать документы по контролируемой сделке налоговая может не ранее 1 июня года, следующего за календарным годом, в котором совершена контролируемая сделка (п. 3 ст. 105.15 НК РФ).

Методы определения рыночной цены сделки

Предусмотрено 5 вариантов проверить цену в контролируемых сделках. Какой выбрать, зависит от данных по сделке. Вот возможные способы (п. 1 ст. 105.7 НК РФ):

Метод сопоставления рыночных цен — основной метод. Рассчитывается диапазон рыночных цен на аналогичные товары и сравнивается с суммой по договору (ст. 105.9 НК РФ).

Метод последующей реализации — используется при перепродаже товаров без переработки, то есть в первостепенном виде. ФНС проверяет валовую рентабельность перепродавца по сделке с интервалом валовой рентабельности по рынку (ст. 105.10 НК РФ).

Затратный метод — в основном применяется, если предметом контролируемой сделки являются услуги. Сравнивается валовая рентабельность затрат по сделке с рыночным интервалом валовой рентабельности затрат по аналогичным услугам (ст. 105.11 НК РФ).

Метод сопоставимой рентабельности — используется, если предметом контролируемой сделки являются услуги. Налоговая сравнивает валовую рентабельность затрат по сделке с рыночным интервалом валовой рентабельности затрат по аналогичным услугам (ст. 105.12 НК РФ).

Метод распределения прибыли — актуален, если у участников сделки есть нематериальные активы, которые влияют на уровень рентабельности. Рассчитывается как сопоставление фактического распределения фактической прибыли между сторонами сделки с распределением прибыли у других не взаимозависимых участников сделки по аналогичным договорам (ст. 105.13 НК РФ).

Какие налоги проверяет ФНС по контролируемым сделкам

По контролируемым сделкам налоговая проверяет (п. 4 ст. 105.3 НК РФ):

налог на прибыль;
НДФЛ, если участник сделки — предприниматель на общем режиме налогообложения (ОСНО);
НДС, если одна из сторон сделки не является плательщиком налога на добавленную стоимость или освобождена от такого налога;
налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ), если одна из сторон сделки — плательщик указанного налога и предмет сделки — добытое полезное ископаемое, облагаемое по процентной ставке.